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第十八章 企业合并

第二节

同一控制下企业合并的会计处理

18.2.3

同一控制下控股合并的会计处理

1.长期股权投资的确认和计量：

2. 合并日合并财务报表的编制

同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，合并方一般应在合并日编制合并财务报表，反映于合并日形成的报告主体的财务状况、视同该主体一直存在产生的经营成果等。编制合并日的合并财务报表时，一般包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。下列有关原则同样适用于合并当期期末合并财务报表的编制：

（1）合并资产负债表。被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表。合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易进行抵销。

在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，应按以下原则，自合并方的资本公积（资本溢价或股本溢价）转入盈余公积和未分配利润：

①确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分的，在合并资产负债表中，应将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中，借记“资本公积”项目，贷记“盈余公积”和“未分配利润”项目。

②确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分的，在合并资产负债表中，应以合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）的贷方余额为限，将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中，借记“资本公积”项目，贷记“盈余公积”和“未分配利润”项目。

因合并方的资本公积（资本溢价或股本溢价）余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分在合并资产负债表中未予全额恢复的，合并方应当在会计报表附注中对这一情况进行说明。

（2）合并利润表。合并方在编制合并日的合并利润表时，应当将被合并方自合并当期期初至报告期期末的收入、费用、利润纳入合并利润表，而不是从合并日开始纳入合并利润表，同时应当对比较报表的相关项目进行调整。发生同一控制下企业合并的当期，合并方在合并利润表中的“净利润”项下应单列 “其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目，反映合并当期期初至合并日自被合并方带入的损益。

（3）合并现金流量表。合并方在编制合并日现金流量表时，应当将被合并方自合并当期期初至报告期期末的现金流量纳入合并现金流量表，同时应当对比较报表的相关项目进行调整。

3. 通过多次交易分步实现的同一控制下企业合并

企业通过多次交易分步取得股权最终形成同一控制下控股合并的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：

（1）在个别财务报表中，应当以持股比例计算的合并日应享有被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值份额，作为该项投资的初始投资成本。初始投资成本与其原长期股权投资账面价值加上合并日为取得新的股份所支付对价的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，冲减留存收益。

（2）在合并财务报表中，应视同参与合并的各方在最终控制方开始控制时即以目前的状态存在进行调整，在编制比较报表时，以不早于合并方和被合并方同处于最终控制方的控制之下的时点为限，将被合并方的有关资产、负债并入合并方合并财务报表的比较报表中，并将合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的相关项目。

为避免对被合并方净资产的价值进行重复计算，合并方在取得被合并方控制权之前持有的股权投资，在取得原股权之日与合并方和被合并方同处于同一方最终控制之日孰晚日起至合并日之间已确认有关损益、其他综合收益以及其他净资产变动，应分别冲减比较报表期间的期初留存收益或当期损益。

4. 同一控制下企业合并涉及的或有对价

同一控制下企业合并形成的控股合并，在确认长期股权投资初始投资成本时，应按《企业会计准则第 13 号——或有事项》的规定，判断是否应就或有对价确认预计负债或者确认资产，以及应确认的金额；确认预计负债或资产的，该预计负债或资产金额与后续或有对价结算金额的差额不影响当期损益，而应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。

18.2.4

同一控制下吸收合并的会计处理

在同一控制下的吸收合并中，合并方主要涉及合并日取得被合并方资产、负债入账价值的确 定，以及合并差额（合并中取得有关净资产的入账价值与支付的合并对价账面价值之间差额）的处理。

（1）合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并 方的原账面价值入账。

（2）合并差额的处理。下列情况产生的差额应计入资本公积（资本溢价或股本溢价），资 本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应调整盈余公积和未分配利润：

①合并方在确认了合并中取得的被合并方的资产和负债的入账价值后，以发行权益性证券方 式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与发行股份面值总额的差额；

②以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与支付的现金、转让的非现金资产及承担债务账面价值的差额。

18.2.5

合并方为进行企业合并发生的有关费用的处理

合并方为进行企业合并发生的有关费用，指合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，如为进行企业合并支付的审计费用、进行资产评估的费用以及有关的法律咨询费用等增量费用。

同一控制下企业合并进行过程中发生的各项直接相关的费用，应发生时费用化，计入当期损益，借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。但以下两种情况除外：

（1）以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》的规定处理。即该部分费用虽然与筹集用于企业合并的对价直接相关，但应计入负债的初始计量金额中。其中债券如为折价发行的，该部分费用应增加折价的金额；债券如为溢价发行的，该部分费用应减少溢价的金额。

（2）发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等应按照《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》的规定处理。即与发行权益性证券相关的费用，不论其是否与企业合并直接相关，均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减。在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除；无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。

第三节

非同一控制下企业合并的会计处理

18.3.1

非同一控制下企业合并的处理原则

（一）确定购买方

购买方，是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。

1. 合并中一方取得了另一方半数以上有表决权股份的，除非有明确的证据表明不能形成控制， 一般认为取得另一方半数以上表决权股份的一方为购买方。

2. 某些情况下，即使一方没有取得另一方半数以上有表决权股份，但存在以下情况时，一般 也可认为其获得了对另一方的控制权，如：

（1）通过与其他投资者签订协议，实质上拥有被购买企业半数以上表决权。

（2）按照章程或协议等的规定，具有主导被购买企业财务和经营决策的权力。

（3）有权任免被购买企业董事会或类似权力机构多数成员。

（4）在被购买企业董事会或类似权力机构中具有多数投票权。

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